環(huán)保行業(yè)不同運(yùn)營(yíng)模式下收入確認(rèn)方式及審核要點(diǎn)研究

全康環(huán)保:當(dāng)前IPO環(huán)境下，對(duì)于發(fā)行人使用完工百分比法確認(rèn)收入是否準(zhǔn)確、公允，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否存在人為操縱收入和利潤(rùn)的問(wèn)題被發(fā)審委嚴(yán)審。若企業(yè)沒(méi)有健全的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、行之有效的內(nèi)控制度、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、足夠的內(nèi)外部證據(jù)來(lái)支持，采用更為穩(wěn)健的收入確認(rèn)方法―終驗(yàn)法，即在取得甲方終驗(yàn)報(bào)告時(shí)確認(rèn)收入，將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)推遲，收入確認(rèn)將更為謹(jǐn)慎，這樣可以消除發(fā)審委對(duì)發(fā)行人利用完工百分比法調(diào)節(jié)、操縱利潤(rùn)的懷疑，不會(huì)被質(zhì)疑存在提前確認(rèn)收入虛構(gòu)利潤(rùn)的行為，但這種方法更容易形成稅會(huì)差異，納稅風(fēng)險(xiǎn)加大。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效一般根據(jù)完工進(jìn)度和實(shí)際回款等指標(biāo)考核，與終驗(yàn)法的管理口徑不一致，這樣加大了財(cái)務(wù)人員工作量和核算難度，不被業(yè)務(wù)部門(mén)所理解和接受。本備忘錄對(duì)于環(huán)保行業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)方法，進(jìn)行相關(guān)的案例研究。

一、完工百分比法及終驗(yàn)法簡(jiǎn)述

（一）完工百分比法及終驗(yàn)法概述

完工百分比法，是根據(jù)已經(jīng)完成的工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工百分比，本期確認(rèn)的提供勞務(wù)收入等于勞務(wù)收入總額*完工進(jìn)度比例-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入。具體方法包含工作量進(jìn)度、技術(shù)測(cè)量以及成本比例法。終驗(yàn)法，是完工百分比法的一種極端法。是企業(yè)在完成全部勞務(wù)并取得甲方的最終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業(yè)在IPO進(jìn)程中總結(jié)出來(lái)的成功經(jīng)驗(yàn)。

（二）完工百分比法及終驗(yàn)法適用條件

對(duì)于完工百分比法，首先要確認(rèn)企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)是否適合。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是否健全、完工進(jìn)度是否有足夠的內(nèi)外部證據(jù)（包括第三方監(jiān)理、付款進(jìn)度等驗(yàn)證性證據(jù)）作為支撐、內(nèi)部控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計(jì)量。這些都是完工百分比法必備的條件。終驗(yàn)法的適用對(duì)象包括勞務(wù)完工中間環(huán)節(jié)取證困難、合同收入、成本和內(nèi)部。

完工進(jìn)度無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，沒(méi)法做到內(nèi)外部證據(jù)的相互印證，采取更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健的終驗(yàn)法則更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更加客觀真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)情況。

（三）完工百分比法及終驗(yàn)法優(yōu)缺點(diǎn)

1、完工百分比法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用完工百分比法，收入確認(rèn)情況與勞務(wù)實(shí)際完成量相一致，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定。按照合同各個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，計(jì)提交納稅金，不會(huì)產(chǎn)生過(guò)多的稅會(huì)差異。但會(huì)計(jì)計(jì)量較為復(fù)雜，存在大量的人為估計(jì)，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達(dá)到提前確認(rèn)收入、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。另外，完工百分比法確認(rèn)收入的分子和分母的關(guān)鍵要素均來(lái)自企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)內(nèi)部生成數(shù)據(jù)的相關(guān)內(nèi)控制度是否健全將直接影響完工百分比的結(jié)果。是否存在利用跨期確認(rèn)達(dá)到平滑業(yè)績(jī)，調(diào)控利潤(rùn)的可能，外部使用者容易對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不信任感。

2、終驗(yàn)法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用終驗(yàn)法，收入確認(rèn)準(zhǔn)確可靠、可驗(yàn)證性強(qiáng)、更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健，外部使用者信任度高，IPO審核委員會(huì)審核通過(guò)的可能性更大。但收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)推遲，收入沒(méi)有及時(shí)計(jì)量，形成稅會(huì)差異的可能性加大，甚至?xí)鹕娑愶L(fēng)險(xiǎn)。在取得業(yè)主確認(rèn)證據(jù)過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)推萎或拖延，造成收入確認(rèn)二次推遲的可能。

二、環(huán)保行業(yè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)模式簡(jiǎn)述

（一）EPC模式

EPC模式即工程總承包模式（Engineering Procurement Construction），指環(huán)境修復(fù)企業(yè)受業(yè)主委托按照合同約定承擔(dān)項(xiàng)目整體的規(guī)劃設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、項(xiàng)目實(shí)施和管理等全過(guò)程工作，最后將項(xiàng)目整體移交給業(yè)主的模式。該種模式下環(huán)境修復(fù)企業(yè)對(duì)工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度負(fù)責(zé)。EPC工程項(xiàng)目多集中在石油化工、制造業(yè)、交通運(yùn)輸和電力工業(yè)等領(lǐng)域。這些領(lǐng)域的工程項(xiàng)目具有以設(shè)計(jì)為主導(dǎo)、投資額巨大、技術(shù)復(fù)雜、管理難度大等特點(diǎn)。

（二）BT模式

BT即“建設(shè)―移交”，是政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式。其實(shí)質(zhì)是“建造合同”和“提供融資”兩者的組合，即投資方帶資建設(shè)，回購(gòu)方在建成移交后一段時(shí)間內(nèi)付清回購(gòu)款本息，投資方在建設(shè)的同時(shí)也為回購(gòu)方提供了融資服務(wù)。這兩個(gè)要素必須同時(shí)具備，缺一不可。

（三）BOO模式

BOO(Build-Own-Operate)即建設(shè)一一擁有一一經(jīng)營(yíng),承包商根據(jù)政府賦予的特許權(quán),建設(shè)并經(jīng)營(yíng)某項(xiàng)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目,但是并不將此項(xiàng)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目移交給公共部門(mén)。

（四）BOT模式

BOT（Build-Operation-Transfer的縮寫(xiě)），即“建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)讓”，是政府給予企業(yè)一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)，企業(yè)可以向用戶(hù)收費(fèi)，達(dá)到年限后無(wú)償移交給政府。政府部門(mén)經(jīng)過(guò)一定程序并簽訂特許協(xié)議將專(zhuān)屬?lài)?guó)家的特定的基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)或工業(yè)項(xiàng)目的籌資、投資、建設(shè)、營(yíng)運(yùn)、管理和使用的權(quán)利在一定時(shí)期內(nèi)賦予給本國(guó)或/和外國(guó)民民間企業(yè)，政府保留該項(xiàng)目、設(shè)施以及其相關(guān)的自然資源永久所有權(quán)；由民間企業(yè)建立項(xiàng)目公司并按照政府與項(xiàng)目公司簽訂的特許協(xié)議投資、開(kāi)發(fā)、建設(shè)、營(yíng)運(yùn)和管理特許項(xiàng)目，以營(yíng)運(yùn)所得清償項(xiàng)目債務(wù)、收回投資、獲得利潤(rùn)，在特許權(quán)期限屆滿(mǎn)時(shí)將該項(xiàng)目、設(shè)施無(wú)償移交給政府。有時(shí),BOT模式被稱(chēng)為“暫時(shí)私有化”過(guò)程(Tempo-raryPrivatization)。而國(guó)家體育館、國(guó)家會(huì)議中心、位于五棵松的北京奧林匹克籃球館等項(xiàng)目實(shí)踐了BOT模式，由政府對(duì)項(xiàng)目建設(shè)、經(jīng)營(yíng)提供特許權(quán)協(xié)議，投資者需全部承擔(dān)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，在有限時(shí)間內(nèi)獲得商業(yè)利潤(rùn)，期滿(mǎn)后需將場(chǎng)館交付政府。

三、新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)要點(diǎn)

財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》進(jìn)行了修訂，其中的關(guān)鍵變化之一為收入確認(rèn)的模式和理念發(fā)生了改變，原準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，而新準(zhǔn)則提供了詳細(xì)的指引，強(qiáng)調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

1、以下是原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的具體過(guò)程：

2、以下是原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則確認(rèn)收入類(lèi)別：

3、新舊準(zhǔn)則中完工百分比法的不同

原準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)存在的問(wèn)題在于完工百分比應(yīng)用范圍過(guò)大。原準(zhǔn)則下，提供勞務(wù)和建造合同都適用完工百分比，準(zhǔn)則對(duì)于提供勞務(wù)和建造合同的定義過(guò)于寬泛，原則上只要“金額較大、周期較長(zhǎng)，先有合同再建設(shè)”就符合建造合同的定義，這就導(dǎo)致了很多業(yè)務(wù)原則上都適用完工百分比的方法。對(duì)于完工百分比而言，成本進(jìn)度是最容易取得的，而在實(shí)務(wù)中成本進(jìn)度本身缺乏顯而易見(jiàn)的可控性，故對(duì)完工百分比法核算的嚴(yán)謹(jǐn)性帶來(lái)很大的問(wèn)題。

在新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)和計(jì)量存在可選擇性的情況下，概括而言，IPO實(shí)務(wù)中仍舊有3條前瞻性的規(guī)則：

規(guī)則一：產(chǎn)品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)，收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以客戶(hù)簽收或驗(yàn)收作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，收入計(jì)價(jià)盡可能估計(jì)退貨情況，并將質(zhì)保條款作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理；

規(guī)則二：?jiǎn)雾?xiàng)履約義務(wù)盡可能確認(rèn)為時(shí)點(diǎn)履約而非時(shí)段履約義務(wù)，以便增加一次性確認(rèn)而減少使用履約進(jìn)度的可能性；

規(guī)則三：確定履約進(jìn)度時(shí)，盡可能使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨(dú)使用成本法。

4、以建造合同為例

原準(zhǔn)則下，適用建造合同的，成本進(jìn)度是最優(yōu)的也是最容易取得的完工百分比，由于成本進(jìn)度確定的高度不可控性，實(shí)務(wù)中一般不允許單獨(dú)使用成本進(jìn)度，而要求取得經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

（1）建造合同是否適用時(shí)段履約義務(wù)

新準(zhǔn)則下，適用時(shí)段履約義務(wù)的建造合同主要是工程施工合同和EPC總承包合同，這兩類(lèi)合同符合確認(rèn)時(shí)段履約義務(wù)的第二項(xiàng)條件。原適用建造合同的類(lèi)似于船舶制造等的大型設(shè)備制造合同幾乎不太可能確認(rèn)為時(shí)段履約義務(wù)。準(zhǔn)則明確產(chǎn)出法是最優(yōu)的確定履約進(jìn)度的方法，故實(shí)務(wù)中需要取得業(yè)主確認(rèn)的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

（2）如何評(píng)價(jià)成本法的適當(dāng)性

無(wú)法使用產(chǎn)出法的情況下，對(duì)成本法的使用應(yīng)該更為慎重，一是需要評(píng)價(jià)成本投入是否能夠反映履約進(jìn)度，這個(gè)在實(shí)務(wù)中如何評(píng)價(jià)會(huì)成為一個(gè)難點(diǎn)。如果無(wú)法確認(rèn)成本進(jìn)度或者無(wú)法評(píng)價(jià)其合理性，那么很有可能認(rèn)定為“進(jìn)度”不能合理估計(jì)”則需要按已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)收入而不確認(rèn)毛利，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

關(guān)于建造合同，原收入準(zhǔn)則按完工百分比法確認(rèn)收入，而新收入準(zhǔn)則采用產(chǎn)出法或者投入法來(lái)確認(rèn)進(jìn)度，從而確認(rèn)收益。原準(zhǔn)則下確認(rèn)完工百分比的成本法即為投入法。

四、各類(lèi)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)模式及其主要特點(diǎn)――以中蘭環(huán)保為例

報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人工程建設(shè)業(yè)務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)業(yè)務(wù)各類(lèi)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)模式、各類(lèi)業(yè)務(wù)模式的主要特點(diǎn)、不同業(yè)務(wù)模式的收入情況具體如下：