環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則的法理思考──以優(yōu)化環(huán)境法與稅法的功能配置為切入點(diǎn)

大氣網(wǎng)訊:摘要：2018年1月1日實(shí)施的中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)稅法是對(duì)稅收法定原則的具體落實(shí)。在理論層面深化對(duì)稅收法定原則的研究會(huì)有利于推動(dòng)環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施，也構(gòu)成環(huán)境稅收治理體系和提升治理能力的重要內(nèi)容。以憲法為指導(dǎo)，堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)稅收要素的法定性、明確性和程序的合法性、將稅收法定原則與環(huán)境代際、代內(nèi)公平理念和可持續(xù)發(fā)展理念相結(jié)合，是落實(shí)稅收法定原則的法理基礎(chǔ)，其價(jià)值在于保障國(guó)家環(huán)境保護(hù)稅權(quán)和環(huán)境保護(hù)稅收納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則應(yīng)當(dāng)依托環(huán)境保護(hù)基本法和稅收基本法，協(xié)調(diào)好環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展之間的關(guān)系，唯此才能實(shí)現(xiàn)環(huán)境法所宣導(dǎo)的預(yù)防原則、民主價(jià)值理念、環(huán)境公平理念與稅法所追求的民主理念與稅負(fù)公平理念的綜合平衡，體現(xiàn)出稅法對(duì)中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)的現(xiàn)實(shí)關(guān)切，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則；環(huán)境法功能；稅法功能

壹、問題的提出與概念闡釋

一、背景與現(xiàn)狀

中國(guó)共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)《決定》首次提出「落實(shí)稅收法定原則」，到2015年《立法法》確認(rèn)「稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度」由法律規(guī)定，到2018年環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施，稅收法定原則在中國(guó)大陸環(huán)境稅費(fèi)改革實(shí)踐中的指導(dǎo)作用得以充分發(fā)揮。具體到立法層面，從原來的排污費(fèi)演變?yōu)榄h(huán)境保護(hù)稅，從國(guó)務(wù)院的排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例升級(jí)到環(huán)境保護(hù)稅，雖然說都針對(duì)的是企業(yè)的排污行為實(shí)施規(guī)范控制，但從法治發(fā)展的視角審視，這是稅收法治和環(huán)境法治的進(jìn)步，也是稅收法定原則在環(huán)境治理中的進(jìn)步和完善。

按照稅收法定原則的要求，環(huán)境保護(hù)稅種的設(shè)立、稅率的確定以及環(huán)境保護(hù)稅收的征管應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定。環(huán)境保護(hù)稅法將傳統(tǒng)的排污費(fèi)提升為環(huán)境保護(hù)稅，促進(jìn)當(dāng)代中國(guó)大陸環(huán)境稅收治理進(jìn)程的民主化、法治化水平，這同時(shí)也為稅收法定原則與環(huán)境保護(hù)的理論和實(shí)踐的結(jié)合注入新內(nèi)涵。從2018年1月1日起實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法情況看，環(huán)境保護(hù)稅收的剛性和規(guī)范性在落實(shí)稅收法定原則的過程中得以彰顯，新的法律對(duì)環(huán)境保護(hù)稅納稅人環(huán)境行為的規(guī)范和引導(dǎo)、對(duì)節(jié)能減排的促進(jìn)作用逐漸發(fā)揮。如，河北省某鋼鐵企業(yè)，累計(jì)投入環(huán)保資金3.27億元履行減排責(zé)任，應(yīng)稅污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申報(bào)繳納環(huán)保稅1,279.32萬元，較2017年同期繳納排污費(fèi)1,642.10萬元少繳稅款362.78萬元。該案例說明，環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施促進(jìn)了企業(yè)減少污染物的排放，客觀上起到減稅降費(fèi)的效果。

然而，實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法與落實(shí)稅收法定原則之間卻是一個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)過程。比如，雖然立法規(guī)定在稅收征管中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間應(yīng)當(dāng)有效協(xié)調(diào)，但是環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施卻顯示，環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間落實(shí)法定的合作機(jī)制并不順暢。如，在河南駐馬店市，2018年上半年因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)部門傳遞數(shù)據(jù)不夠及時(shí)導(dǎo)致噪聲污染征收稅款15.05萬元較上年同期的41.94萬元減收26.89萬元。上述事例表明，環(huán)境保護(hù)稅稽征效率的提升還有賴于執(zhí)法者的稅法意識(shí)和執(zhí)法能力的增強(qiáng)，有賴于在環(huán)境保護(hù)中對(duì)稅收法定原則內(nèi)涵的深刻把握和對(duì)該原則的有效運(yùn)用?；趯?duì)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施的考察，要真正落實(shí)稅收法定原則并推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅法的有效實(shí)施，仍需要在立法層面優(yōu)化環(huán)境保護(hù)稅征收范圍，在征管層面定位于尋求與中國(guó)大陸綜合型環(huán)境稅制度相適應(yīng)、相匹配，在理論層面考慮稅收法定原則與環(huán)境保護(hù)相關(guān)理念、環(huán)境法相關(guān)理論的結(jié)合。

二、概念與性質(zhì)求證

環(huán)境保護(hù)稅法并未直接對(duì)「環(huán)保稅」下定義，但是依據(jù)該法第2條「在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅」，法律卻是很明確地規(guī)定該稅種對(duì)地、對(duì)事、對(duì)人的適用范圍。

該法主要針對(duì)「直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物」的行為征稅，所以，可以認(rèn)為該稅種法屬于行為稅法，是透過稅法調(diào)整相關(guān)單位的排污行為。王嘉賢認(rèn)為，環(huán)保稅是特殊稅種，它除含有一般稅的固定性、強(qiáng)制性、無償性特點(diǎn)外，還具有補(bǔ)償性、合規(guī)性、專業(yè)性特點(diǎn)?；诃h(huán)境保護(hù)稅法的立法思路和背景，該稅法內(nèi)容在很大程度上是對(duì)國(guó)務(wù)院原排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例的平移，雖然如此，但是依據(jù)環(huán)境保護(hù)法的規(guī)定，環(huán)保稅在性質(zhì)上屬于新的稅種、不同于排污費(fèi)，其適用范圍及于生態(tài)環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域。

從行為激勵(lì)理論看稅收法定原則在環(huán)境保護(hù)中的落實(shí)，當(dāng)傳統(tǒng)的「排污費(fèi)」被法定為強(qiáng)制性的「環(huán)境保護(hù)稅」之后，有利于指引排污企業(yè)透過繳納環(huán)境保護(hù)稅約束其排污行為、及時(shí)調(diào)整優(yōu)化其經(jīng)濟(jì)行為模式，使其經(jīng)濟(jì)行為表現(xiàn)出對(duì)環(huán)境更加友好，從而也使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益與國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境利益相協(xié)調(diào)。然而，在法律實(shí)施和未來的立法完善中仍應(yīng)考慮到排污企業(yè)作為「理性經(jīng)濟(jì)人」對(duì)利益最大化的需求，因?yàn)椤付康臏p排效果好壞依賴于排污者對(duì)于價(jià)格激勵(lì)的相應(yīng)程度的大小」，而稅收則會(huì)在市場(chǎng)定價(jià)中發(fā)揮重要作用。

在法理學(xué)層面，正義要求以最低限度的法的安定性作為構(gòu)成要件，稅收安定性透過稅收法定體現(xiàn)、并且構(gòu)成環(huán)境稅收正義的形式要件，是稅收法定原則固有的對(duì)法律規(guī)范的「安定性」和「正確性」的追求目標(biāo)。之所以在環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施后排污企業(yè)能夠表現(xiàn)出積極的減排行為，是因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)相比有固定性的特點(diǎn)，在于獨(dú)特的環(huán)境保護(hù)稅收法律具有「明確性」、整體征納稅法律秩序具有「透明性」，能夠讓納稅人直接從征納稅法律本身理解、事先預(yù)測(cè)和計(jì)算稅負(fù)的多少；是因?yàn)槟軌蜃尲{稅人明白，具有明確性的征稅規(guī)則能確保稅法的可預(yù)測(cè)性、是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的根本，而稅收制度是納稅人進(jìn)行交易時(shí)必須考慮的客觀要素。落實(shí)稅收法定原則可以促進(jìn)社會(huì)成員兌現(xiàn)遵守環(huán)境保護(hù)稅法的承諾、增強(qiáng)其守法預(yù)期，從而也就會(huì)相應(yīng)地提升稅法實(shí)施中的稅收征納效率。

貳、環(huán)境法理論與稅法原則的契合

從法律體系及其構(gòu)成要素的邏輯分析，「稅法為最富含憲法意識(shí)之法律」，稅法與憲法之間透過人民的基本權(quán)利相聯(lián)系，「未經(jīng)人民自己或其代表同意，絕不該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅」，環(huán)境保護(hù)稅及其法律也不例外?！付愂辗ǘㄖ髁x為稅收立法提供憲法依據(jù)」，在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則首要的就是實(shí)施環(huán)境稅收憲法治理，實(shí)現(xiàn)環(huán)境法與稅法的功能整合。實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法是對(duì)「民主、法治、人權(quán)等憲法精神」的貫徹，落實(shí)稅收法定原則是讓污染者明白，繳納環(huán)境保護(hù)稅實(shí)際上是履行憲法上的納稅和保護(hù)環(huán)境的雙重義務(wù)。

一、代際公平和代內(nèi)公平理論 促進(jìn)稅法原則之間的整合

透過環(huán)境保護(hù)稅法對(duì)污染者排污行為進(jìn)行調(diào)整，集中體現(xiàn)了中國(guó)大陸稅收憲治和憲法保障人權(quán)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境的宗旨。落實(shí)稅收法定原則可以促進(jìn)提升環(huán)境稅收立法者、法律適用者和守法者的自覺遵守憲法、維護(hù)憲法尊嚴(yán)的意識(shí)和能力。這是維持稅收公平的基礎(chǔ)，也有利于培育環(huán)境保護(hù)的稅收法律文化，促進(jìn)中國(guó)大陸稅收國(guó)際地位的提升和國(guó)際稅收義務(wù)的履行。從產(chǎn)生源泉、存在基礎(chǔ)與追求目標(biāo)看，稅收公平和環(huán)境公平具有共同的合憲性基礎(chǔ)，都來源于憲法對(duì)公民基本權(quán)利的確認(rèn)和保護(hù)，可以認(rèn)為，稅收公平理念和量能負(fù)擔(dān)原則的實(shí)施都是以憲法確定和保障為根基，「稅收法定主義是以約束征稅權(quán)為手段，其根本目的是保障納稅人權(quán)利，這種目的使得稅收法定主義與憲法基本權(quán)利保障相契合。」環(huán)境保護(hù)稅收法律將國(guó)家的環(huán)境保護(hù)和稅收改革等宏觀調(diào)控政策予以制度化和法律化，透過稅收法定實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅權(quán)行使與納稅人權(quán)利保護(hù)之間的平衡、達(dá)到稅收公平，而環(huán)境公平則通過實(shí)質(zhì)性的稅收制度安排實(shí)現(xiàn)對(duì)生態(tài)環(huán)境資源合理的再分配。

（一）代際公平理論的發(fā)展 推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)

當(dāng)今世界有關(guān)環(huán)境公平的理論探討和實(shí)踐更多地考慮到當(dāng)代人與未來世代人之間生存與發(fā)展的機(jī)會(huì)平等，而稅法實(shí)施的宗旨則正是透過一種公平的稅制設(shè)計(jì)促成這種平等機(jī)會(huì)的實(shí)現(xiàn)。從形式上看，環(huán)境公平指一種過程上的平等，實(shí)際上它強(qiáng)調(diào)自然資源、環(huán)境容量、以及解決環(huán)境問題的責(zé)任和義務(wù)如何在不同世代、處于不同的收入、不均衡的資源占有和使用層次上的人們之間的公平分配，追求的是實(shí)質(zhì)意義上的平等，而環(huán)境保護(hù)稅收法律所追求的則是對(duì)上述資源享有的分配公平。就代際公平的實(shí)質(zhì)而言，透過實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅制度落實(shí)稅收法定原則，目的是減少和抑制當(dāng)代人的污染行為所導(dǎo)致的、對(duì)未來人類平等地享用自然環(huán)境資源的發(fā)展機(jī)會(huì)的損害，代際公平理論與稅收法定原則在實(shí)現(xiàn)對(duì)自然環(huán)境享有平等機(jī)會(huì)的目標(biāo)上趨于一致和整合。不過，代際公平的實(shí)現(xiàn)卻表現(xiàn)在一種動(dòng)態(tài)的、對(duì)不同社會(huì)群體以及自然體利益的調(diào)整和平衡過程之中。從「權(quán)利成本思想」出發(fā)，當(dāng)代人與后代人之間對(duì)環(huán)境權(quán)利的享有應(yīng)當(dāng)與其對(duì)環(huán)境稅收的合理分配相適應(yīng)：當(dāng)代人為清潔和保護(hù)環(huán)境付出了努力和代價(jià)，他們?cè)跍p稅中應(yīng)獲得合理補(bǔ)償；而后代人因?yàn)閺母鍧嵉沫h(huán)境中獲得利益，所以他們也有必要承擔(dān)較大稅負(fù)；因此，環(huán)境代際公平理念為稅收公平原則注入新的內(nèi)涵。

（二）量能負(fù)擔(dān)原則 在環(huán)保稅中的完善

將對(duì)資源的耗損量引入稅收支付能力衡量指標(biāo)以修正代內(nèi)公平理論，量能負(fù)擔(dān)原則也因此應(yīng)當(dāng)在環(huán)境公平理念導(dǎo)向下予以新的詮釋。以追求代際公平為前提，代內(nèi)公平才更有利于向著以人為本和環(huán)境友好的方向發(fā)展。無論是從納稅人的受益標(biāo)準(zhǔn)還是根據(jù)納稅人的納稅能力標(biāo)準(zhǔn)判斷，抑或是從稅負(fù)的橫向或縱向公平的不同層面理解，污染環(huán)境嚴(yán)重的企業(yè)所消耗的環(huán)境容量大、損失的環(huán)境生態(tài)資源的數(shù)量大，表明其對(duì)財(cái)富的占有和耗損能力強(qiáng)。從法理層面和道義角度看，這極強(qiáng)的對(duì)于環(huán)境資源財(cái)富的耗損能力代表該類企業(yè)占有或者取得財(cái)產(chǎn)的程度、理應(yīng)成為其稅收支付能力的重要指標(biāo)，尤其是對(duì)那些高耗能、重污染的企業(yè)，「量能負(fù)擔(dān)原則」中的「能」的范圍在此理應(yīng)予以擴(kuò)大，目的是為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境資源的價(jià)值，以倒逼這些高耗能重污染企業(yè)進(jìn)行技術(shù)和管理創(chuàng)新、促進(jìn)企業(yè)向資源節(jié)約和環(huán)境友好轉(zhuǎn)型。從稅收公平角度看，以全體納稅人的稅收來修復(fù)某些企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染損耗，而這些污染企業(yè)少承擔(dān)乃至不承擔(dān)修復(fù)責(zé)任，顯然對(duì)全體納稅人不公平；從市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)角度分析，對(duì)處于同等競(jìng)爭(zhēng)地位的、少污染低耗能、環(huán)境生態(tài)資源使用效率高的市場(chǎng)主體也不公平。落實(shí)稅收法定原則，運(yùn)用稅收手段對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境的行為進(jìn)行監(jiān)督和約束，其制度設(shè)計(jì)的初衷是優(yōu)化生態(tài)環(huán)境資源的配置、使得優(yōu)等的環(huán)境容量資本向著具有良好環(huán)境行為信譽(yù)的企業(yè)轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)稅收法定原則對(duì)稅收公平實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的追求。因此，代內(nèi)公平理論的優(yōu)化在環(huán)境保護(hù)稅收法律理論體系中的體現(xiàn)，就是透過落實(shí)稅收法定原則以承認(rèn)環(huán)境資源的價(jià)值，透過確認(rèn)環(huán)境資源的價(jià)值實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收分配機(jī)制的優(yōu)化，能比較理想地提高環(huán)境資源的利用效率，從而促進(jìn)環(huán)境容量和環(huán)境資源在各地區(qū)、各行業(yè)之間公平合理的分配、使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體回到公平競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)。

二、可持續(xù)發(fā)展理論與稅收法定原則的結(jié)合

1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)確立「可持續(xù)發(fā)展原則」，當(dāng)年中國(guó)大陸制定《中國(guó)21世紀(jì)議程》，要求有計(jì)劃地進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域內(nèi)的立法活動(dòng)，利用稅收政策促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則正是響應(yīng)《中國(guó)21世紀(jì)議程》對(duì)可持續(xù)發(fā)展理念的關(guān)切和行動(dòng)要求。

（一）環(huán)境法協(xié)調(diào)發(fā)展原則與稅法宏觀調(diào)控功能的整合

針對(duì)環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟(jì)性的糾正，庇古(Arthur Cecil Pigou)提出著名的「稅收―津貼」學(xué)說，對(duì)環(huán)境資源生產(chǎn)與消費(fèi)中產(chǎn)生的負(fù)外部性征稅，對(duì)產(chǎn)生社會(huì)正外部性廠商給予補(bǔ)貼激勵(lì)。實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法是中國(guó)大陸環(huán)境稅收治理法治化變革，其目的是運(yùn)用稅收工具對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)獲利性與其行為產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)外部性進(jìn)行調(diào)整和平衡。「由于征稅基本上是以經(jīng)濟(jì)交易為對(duì)象，如果不考慮征稅效果，則任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都無法開展」，因此，在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則實(shí)際上就是在關(guān)注稅收的「國(guó)家權(quán)力」與「私有經(jīng)濟(jì)秩序」雙重屬性和「法治」與「民主」的約束，優(yōu)化國(guó)家權(quán)力與市場(chǎng)機(jī)制在環(huán)境保護(hù)稅收征納中的功能配置，就是要求在稅法實(shí)施中要平衡好經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系。在全球經(jīng)濟(jì)走低的現(xiàn)實(shí)背景下，中國(guó)大陸環(huán)境稅制改革如何落實(shí)稅收法定原則，還需要更多地關(guān)切國(guó)際形勢(shì)變化、融入以經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型為目標(biāo)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和減稅降負(fù)的政策要求，適時(shí)調(diào)整和權(quán)衡環(huán)境的、經(jīng)濟(jì)的和社會(huì)的利益，體現(xiàn)發(fā)展的協(xié)調(diào)性。

從法理層面理解環(huán)境法協(xié)調(diào)發(fā)展原則與稅法宏觀調(diào)控功能的一致性，一方面，稅收具有對(duì)國(guó)民收入再分配的功能，表現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)上就是透過稅法協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的利益關(guān)系。污染者造成環(huán)境損害本來已是對(duì)環(huán)境公共利益的侵害，如果還要運(yùn)用全民稅收去治理、彌補(bǔ)和恢復(fù)這種侵害，那么在原來侵害的基礎(chǔ)上又一次侵蝕公共經(jīng)濟(jì)利益、加大全體納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家減稅降負(fù)的民生目標(biāo)也收到約束；隨之而來的是，他人賦稅的加重亦可能引起社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)稅收立法目的的強(qiáng)烈質(zhì)疑、削弱了環(huán)境保護(hù)稅法的權(quán)威性，從而加大了環(huán)境保護(hù)稅法執(zhí)行的難度和成本。另一方面，污染者會(huì)養(yǎng)成對(duì)其產(chǎn)生的污染怠于治理的惰性，不斷地從全民稅收治理污染政策中分享「搭便車」的快樂和零成本收益，污染者擔(dān)責(zé)的環(huán)境法治原則被流于形式不合理地強(qiáng)化排污者偏重于經(jīng)濟(jì)盈利卻忽視社會(huì)和環(huán)保義務(wù)、乃至輕視治理污染的法律責(zé)任意識(shí)，也不利于整個(gè)社會(huì)形成良好的環(huán)境保護(hù)稅收法律文化。

從經(jīng)濟(jì)效果觀察，透過稅收法律對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三大利益進(jìn)行調(diào)整和平衡，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的「納稅人經(jīng)濟(jì)行為的影響與改變的結(jié)果是社會(huì)獲得凈收益」，就是說，依法征收環(huán)境保護(hù)稅所產(chǎn)生的是一種綜合性的宏觀效果，稅收的宏觀調(diào)控能達(dá)到促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展效果。有研究結(jié)果表明，從更廣泛的意義上說，一個(gè)國(guó)家可以透過提高能源稅，同時(shí)削價(jià)所得稅和發(fā)行債券來提高能源效率、抑制化石原料的使用；而且，這樣的稅收改革因?yàn)槟艽龠M(jìn)更大的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、更低的全球排放、更多的消費(fèi)可能性，維持合理的公共債務(wù)而獲得社會(huì)支持。細(xì)化到微觀層面的計(jì)稅依據(jù)和稅率的設(shè)計(jì)，關(guān)系到納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和國(guó)家對(duì)利用稅收政策保護(hù)環(huán)境的導(dǎo)向性，更應(yīng)考慮到稅收法定原則對(duì)社會(huì)福利與環(huán)境目標(biāo)的綜合權(quán)衡。如，Yasunori Ouchida等在綜合研究消極排放稅稅率(the negative emission tax rate)，即排放補(bǔ)貼(emission subsidy)后得出結(jié)論認(rèn)為，該稅率設(shè)計(jì)可以減少總的排放量，在形成研發(fā)企業(yè)聯(lián)盟的條件下還能改善社會(huì)福利，證明稅率設(shè)計(jì)綜合考慮的必要性。

（二）可持續(xù)發(fā)展理念對(duì)環(huán)境法功能與稅法功能的協(xié)調(diào)

在法的理念層面考慮，稅收法定原則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一于憲法關(guān)于國(guó)家環(huán)境保護(hù)義務(wù)、國(guó)家環(huán)境稅權(quán)實(shí)現(xiàn)與對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)之中，在環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)范中應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)好環(huán)境公平與稅收公平、環(huán)境法基本原則與稅法基本原則的具體適用。

以整個(gè)社會(huì)發(fā)展來審視環(huán)境保護(hù)稅法，中國(guó)大陸現(xiàn)行法律第1條即將保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)作為立法目的，這實(shí)際上是將國(guó)家的長(zhǎng)期的發(fā)展目標(biāo)融入環(huán)境保護(hù)稅的立法之中，是對(duì)環(huán)境法上的可持續(xù)發(fā)展原則和稅收征管法中的量能負(fù)稅原則、稽征效率原則的貫徹。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅法相關(guān)原則和制度的規(guī)劃和設(shè)計(jì)，這為形成和完善中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)稅收法律體系，引導(dǎo)和正確實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅收法律奠定基礎(chǔ)。從環(huán)境保護(hù)稅法的體系結(jié)構(gòu)看，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境基本法在目的和體系上實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)，環(huán)境保護(hù)稅法針對(duì)主要的污染類型，其征稅對(duì)象明確，體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)法的宗旨，有利于促進(jìn)守法者、法律適用者在該部法律實(shí)施中形成一慣性認(rèn)知，透過落實(shí)稅收法定原則促進(jìn)排污者形成一種依法納稅的理念和認(rèn)知文化，最終促進(jìn)污染防治、協(xié)調(diào)好對(duì)生態(tài)環(huán)境資源的利用與保護(hù)之間的關(guān)系、促進(jìn)對(duì)不同社會(huì)群體利益關(guān)系的調(diào)整。反過來，環(huán)境保護(hù)法為實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法奠定了基本法依據(jù)，指引著環(huán)境保護(hù)稅收征納雙方法律關(guān)系的調(diào)整，強(qiáng)化了稅法在協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的作用。

參、稅收法定原則的價(jià)值內(nèi)涵 彰顯環(huán)境法的價(jià)值追求

基于中國(guó)大陸環(huán)境治理現(xiàn)狀，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法將其宗旨確定為對(duì)應(yīng)稅者的污染行為實(shí)施稅收調(diào)整，響應(yīng)中國(guó)大陸應(yīng)對(duì)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)嚴(yán)峻的環(huán)境污染現(xiàn)實(shí)，也與現(xiàn)行有效的資源稅收法律規(guī)范、生態(tài)保護(hù)稅收政策在稅收法律體系上形成契合。將環(huán)境稅收這一環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策性的調(diào)節(jié)手段上升為兼容立法執(zhí)法司法守法四位一體的綜合性法律機(jī)制，其現(xiàn)實(shí)可行性在于環(huán)境污染行為具有「可稅性」，符合稅制改革的要求和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)的內(nèi)在機(jī)理，目的就是要強(qiáng)化對(duì)中國(guó)大陸日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染的治理、促進(jìn)國(guó)家的環(huán)境治理體系的完善和治理能力的提升。

一、課稅對(duì)象法定提升環(huán)境公共產(chǎn)品的價(jià)值

為社會(huì)和公眾提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品是稅收的基本功能，在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則的目標(biāo)就是使得環(huán)境公共產(chǎn)品保值增值，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供可持續(xù)的、優(yōu)質(zhì)的生態(tài)環(huán)境資源，在目前中短期來講就是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好生產(chǎn)力狀況和營(yíng)商環(huán)境。

（一）被污染損害的生態(tài)環(huán)境價(jià)值的恢復(fù)

環(huán)境污染是對(duì)生態(tài)環(huán)境、自然資源的損害，侵害其他合法主體對(duì)環(huán)境公共資源的合理使用和收益的權(quán)利、甚至對(duì)他人的人身或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成無法彌補(bǔ)的損害，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法透過征稅對(duì)環(huán)境污染行為予以約束和調(diào)整，目的是減輕或者避免上述損害。傳統(tǒng)以增長(zhǎng)為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式忽略、忽視乃至否認(rèn)生態(tài)環(huán)境價(jià)值的存在，因而導(dǎo)致現(xiàn)代社會(huì)嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問題；環(huán)境污染是對(duì)生態(tài)環(huán)境資源浪費(fèi)性、低效率甚至破壞性的使用，實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅法是對(duì)前述行為糾正和其不利后果的補(bǔ)救，是在考慮環(huán)境生態(tài)價(jià)值要素后對(duì)環(huán)境資源分配制度的優(yōu)化，糾正對(duì)該資源享有和使用上的扭曲現(xiàn)狀并實(shí)現(xiàn)對(duì)公共資源減少的補(bǔ)償，最終促進(jìn)環(huán)境法對(duì)環(huán)境資源上的分配正義和對(duì)他人基本生存所需良好環(huán)境權(quán)利的維護(hù)。

（二）資源節(jié)約型和環(huán)境友好型市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境的營(yíng)造

從性質(zhì)和立法宗旨分析，環(huán)境保護(hù)稅屬于「管制誘導(dǎo)性租稅」，即是對(duì)排污企業(yè)環(huán)境不良行為的管制、對(duì)它們的環(huán)境友好行為的誘導(dǎo)和鼓勵(lì)，其最終目的在于運(yùn)用稅法來促進(jìn)對(duì)公眾的環(huán)境社會(huì)公共利益的維護(hù)。環(huán)境法是為了維持全體國(guó)民良好的生態(tài)環(huán)境和生存環(huán)境、提供更加優(yōu)質(zhì)的環(huán)境公共產(chǎn)品，而環(huán)境保護(hù)稅法則是將稅收這一環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策法制化、透過稅收對(duì)環(huán)境污染行為予以管制誘導(dǎo)，以促進(jìn)國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化與企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的良性互動(dòng)；落實(shí)稅收法定原則契合了國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)的總體要求和趨勢(shì)，同時(shí)優(yōu)化環(huán)境公共產(chǎn)品，也就相應(yīng)地優(yōu)化了營(yíng)商環(huán)境、助力提升市場(chǎng)主體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，亦體現(xiàn)稅法維持市場(chǎng)秩序的價(jià)值取向。

二、優(yōu)化中國(guó)大陸現(xiàn)行稅源結(jié)構(gòu) 落實(shí)環(huán)境法的效益目標(biāo)

（一）稅源優(yōu)化的意義

透過稅種、稅目的結(jié)構(gòu)性調(diào)整不僅能夠提升經(jīng)濟(jì)效益，而且還能提升環(huán)境效益和社會(huì)公共效益，這是環(huán)境法追求的效益目標(biāo)，也符合解決中國(guó)大陸社會(huì)人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的主要矛盾的需求。Walid Oueslati研究認(rèn)為，一項(xiàng)稅收改革對(duì)于經(jīng)濟(jì)福利的長(zhǎng)期或短期影響是不同的甚至是相反的，其長(zhǎng)期影響依賴于資本調(diào)整成本的價(jià)值，并指出旨在降低工資稅的環(huán)境稅收改革對(duì)長(zhǎng)期福利增長(zhǎng)有積極的影響。中國(guó)大陸原來實(shí)施的排污收費(fèi)制度在實(shí)踐中存在著濫收費(fèi)、費(fèi)用使用不規(guī)范、責(zé)任不清等弊端，結(jié)果是既損害了國(guó)家稅源又侵害了繳納排污費(fèi)主體的合法權(quán)利、制約整個(gè)社會(huì)的長(zhǎng)期福利增長(zhǎng)。在運(yùn)用SBM方向性距離函數(shù)、Luenberger生產(chǎn)率指數(shù)以及「強(qiáng)波特假說」理論對(duì)不同環(huán)境規(guī)制類型的實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)，在「排污費(fèi)水平」與其「創(chuàng)新補(bǔ)償效應(yīng)」的實(shí)現(xiàn)之間存在需要跨越的「拐點(diǎn)」，然而「拐點(diǎn)」的跨越卻受制于「中國(guó)現(xiàn)階段費(fèi)用型規(guī)制強(qiáng)度仍然較低」的現(xiàn)狀。因此，應(yīng)當(dāng)「綜合考慮排污權(quán)交易、環(huán)境稅、信息披露等多種規(guī)制工具及其配套措施的設(shè)計(jì)、推廣及完善」。落實(shí)稅收法定原則將具有濃厚的行政色彩的「排污費(fèi)」法定為法律性質(zhì)穩(wěn)定的「環(huán)境保護(hù)稅」，在保障和優(yōu)化稅源的同時(shí)有效地杜絕濫收濫用排污費(fèi)，也助力上述「拐點(diǎn)」的跨越。在稅收征收管理中，合理地調(diào)整環(huán)境保護(hù)稅的征收與其他相關(guān)稅種的征收之間的關(guān)系，可以使得征納稅雙方的權(quán)利義務(wù)達(dá)成一種平衡，實(shí)現(xiàn)征納成本最小化、對(duì)企業(yè)污染行為實(shí)施稅收調(diào)整后的效益最大化。利用可計(jì)算一般均衡(CGE)模型對(duì)環(huán)境稅制改革雙紅利假設(shè)研究表明，透過征收環(huán)境稅和回收利用所獲得的收入來減少其他已存在的稅收，有可能同時(shí)改善環(huán)境和經(jīng)濟(jì)狀況。該項(xiàng)研究成果證明環(huán)境稅與其他稅所產(chǎn)生的效能可以實(shí)現(xiàn)平衡、起到優(yōu)化稅源的效果，這為中國(guó)大陸「減稅降負(fù)」政策目標(biāo)的達(dá)成提供了新的理論支持，也為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境效益的統(tǒng)一提供了新的實(shí)踐支持。

（二）多種稅收的負(fù)面影響的克服

首先是環(huán)保稅本身的完善。增加財(cái)政收入并不是環(huán)保稅創(chuàng)設(shè)的主要目的，最終目的還是透過這種法定的經(jīng)濟(jì)制度激活企業(yè)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)力、挖掘內(nèi)部潛力，在企業(yè)運(yùn)行和創(chuàng)造的財(cái)富中含有更多的環(huán)境友好型元素。然而，現(xiàn)行環(huán)保稅的設(shè)計(jì)卻存在限制這種目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一些不利因素。而實(shí)際上，對(duì)于這種因?yàn)樾露惙N實(shí)施所致的負(fù)面效應(yīng)，中國(guó)大陸環(huán)保稅立法也有一定程度的考慮，比如，基于環(huán)境問題和環(huán)境治理的區(qū)域性特點(diǎn)，現(xiàn)行環(huán)保稅法也賦予省級(jí)人民政府可以對(duì)本地區(qū)實(shí)際情況予以統(tǒng)籌考慮，這也為后續(xù)立法完善提供一定的試驗(yàn)空間。

其次，碳稅、能源稅、資源稅等對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)的克服。制定類似涉及生態(tài)環(huán)境保護(hù)、資源利用等方面的稅收法律，如環(huán)境保護(hù)稅法、資源稅稅法、車船稅法、船舶噸稅法、可再生能源法、資源稅法、車船稅法，從短期預(yù)測(cè)會(huì)對(duì)企業(yè)造成一定負(fù)擔(dān)。但是，中國(guó)大陸現(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)類法律，如環(huán)境保護(hù)稅法、清潔生產(chǎn)促進(jìn)法、循環(huán)經(jīng)濟(jì)法、節(jié)約能源法、可再生能源法、固體廢物污染環(huán)境防治法等防止污染類法律、森林法等資源類法律均有規(guī)定，采取財(cái)政、稅收等政策和措施鼓勵(lì)和支持資源節(jié)約型、環(huán)境友好型企業(yè)的良性、可持續(xù)發(fā)展。詳見（下表）。在這些法律中，財(cái)政、稅收優(yōu)惠政策和措施的落實(shí)和推進(jìn)會(huì)有利于企業(yè)因?yàn)橹Ц董h(huán)保稅、資源稅、乃至未來的碳稅和能源稅所產(chǎn)生的負(fù)擔(dān)，并且從可持續(xù)發(fā)展的角度，從整體看對(duì)企業(yè)與國(guó)家會(huì)產(chǎn)生一種「雙贏」結(jié)果。當(dāng)然，要實(shí)現(xiàn)這種利好結(jié)果卻有賴于兩個(gè)基本條件：其一，真正保障這些法定的優(yōu)惠政策和措施落實(shí)到位；其二，結(jié)合國(guó)內(nèi)外環(huán)境保護(hù)形勢(shì)和現(xiàn)代稅收法治改革的趨勢(shì)和要求，優(yōu)化設(shè)計(jì)環(huán)境稅收體系并強(qiáng)化提升環(huán)境稅收治理能力。例如德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)就值得研究和學(xué)習(xí)，為控制全球變暖減少溫室氣體排放，在環(huán)保稅下設(shè)立機(jī)動(dòng)車輛稅與石油稅。

中國(guó)大陸相關(guān)環(huán)境法律中有關(guān)財(cái)政稅收優(yōu)惠的規(guī)定舉例（表格省略）

三、課稅優(yōu)化契合中國(guó)大陸融入國(guó)際綠色稅制發(fā)展趨勢(shì)

早在2014年的一項(xiàng)研究就表明，世界上在涉及征收環(huán)境污染稅的國(guó)家，課稅對(duì)象主要針對(duì)空氣污染、水污染、垃圾、噪音等污染和污染產(chǎn)品等，其立法特色是對(duì)每一課稅對(duì)象、稅目層層界定與細(xì)化，比如，在空氣污染稅下設(shè)綜合空氣污染稅，又將綜合空氣污染稅分為七類，最后落實(shí)到14種具體污染物質(zhì)。這些稅收法治經(jīng)驗(yàn)將有助于促進(jìn)中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)稅收法律在實(shí)施中得以完善。從國(guó)際綠色稅制改革的趨勢(shì)和環(huán)境法國(guó)際化趨勢(shì)分析，落實(shí)稅收法定原則能使中國(guó)大陸環(huán)境稅收理念、制度、監(jiān)管體制適應(yīng)當(dāng)今世界發(fā)展的規(guī)律，促進(jìn)中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)稅收法治實(shí)踐與國(guó)際稅制綠化實(shí)踐相銜接，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅收制度規(guī)范的科學(xué)化。另外，中國(guó)大陸對(duì)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)的有關(guān)企業(yè)所得稅政策的規(guī)定（財(cái)稅[2009]30號(hào)），以及全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)重點(diǎn)工作的啟動(dòng)（發(fā)改辦氣候[2016]57號(hào)）均會(huì)為未來中國(guó)大陸碳稅的立法和參與國(guó)際碳排放交易提供良好的平臺(tái)。落實(shí)稅收法定原則對(duì)企業(yè)污染行為進(jìn)行調(diào)整，有利于激勵(lì)中國(guó)大陸企業(yè)以國(guó)際市場(chǎng)主體的身分積極參與世界其他國(guó)家、國(guó)際組織之間在環(huán)境保護(hù)稅收法治領(lǐng)域的合作并獲得國(guó)際稅收法治紅利，維護(hù)國(guó)家的環(huán)境主權(quán)和稅收主權(quán)。

四、完善環(huán)境司法保障稅收法定原則的落實(shí)

完善的司法救濟(jì)制度有利于促進(jìn)國(guó)家環(huán)保稅權(quán)和納稅人權(quán)利的平衡。征收環(huán)境保護(hù)稅是國(guó)家政治權(quán)力的行使，會(huì)對(duì)納稅人利益產(chǎn)生直接影響，而「基本權(quán)保障若無法在日?；鞒绦蛑惺艿阶鹬兀⑼高^復(fù)查、訴愿、行政訴訟得到保障，基本權(quán)即無存在價(jià)值」，因此，「應(yīng)該對(duì)極其強(qiáng)大的主權(quán)者意志加以約束，透過行為規(guī)范、程序和根據(jù)個(gè)人權(quán)利的各種追訴活動(dòng)，把權(quán)力關(guān)到制度的籠子里」。救濟(jì)制度的設(shè)立在環(huán)境保護(hù)稅收程序中具有基礎(chǔ)性地位，它將有效地從司法環(huán)節(jié)對(duì)征稅權(quán)力和納稅義務(wù)形成監(jiān)督、加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，是稅收法定原則的基本目標(biāo)；借助司法手段排除征稅權(quán)的任意行使，透過救濟(jì)制度恢復(fù)和彌補(bǔ)納稅人受損的合法權(quán)益，透過公正的司法程序保障其合法權(quán)益。中國(guó)大陸稅收征收管理法（2015年修正）第88條規(guī)定稅收糾紛的法律救濟(jì)程序，然而，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法第14條第1款只是規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征收管理法和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理，而第23條也只是關(guān)于違法責(zé)任的原則性規(guī)定，卻缺乏對(duì)救濟(jì)制度做出延用稅收征收管理法的明確規(guī)定，這種立法會(huì)給人造成法律忽視保護(hù)納稅人權(quán)利的錯(cuò)覺、對(duì)理解和落實(shí)稅收法定原則產(chǎn)生不利影響。為此筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮以下兩個(gè)層面的基本問題：第一，環(huán)境保護(hù)稅法調(diào)整的是特定的法律關(guān)系，涉及環(huán)境保護(hù)稅納稅人的切身權(quán)益和環(huán)境公共利益，因此對(duì)納稅人權(quán)益的救濟(jì)就應(yīng)當(dāng)特別予以關(guān)注。實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅收法律應(yīng)當(dāng)防范「法律對(duì)于人事作一般概括之制定，不顧及個(gè)人性格，且不免在適用之時(shí)流于專斷」的弊害。稅收法定原則含有對(duì)納稅人權(quán)利實(shí)施救濟(jì)之義，是程序公正的法理所在。因此，立法不能只是規(guī)定排污者繳納環(huán)境保護(hù)稅的義務(wù)，還應(yīng)當(dāng)明確賦予他們?cè)诙愂諜?quán)利遭到侵害時(shí)尋求司法救濟(jì)的權(quán)利并在法律適用中保障這種權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，這樣才符合稅收公平、也符合環(huán)境公平。第二，環(huán)境保護(hù)稅法是中國(guó)大陸第一部有關(guān)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源利用領(lǐng)域的稅收法律，其救濟(jì)制度的立法模式和制度實(shí)施必然會(huì)對(duì)后續(xù)其他相關(guān)立法及其實(shí)施起導(dǎo)向作用，會(huì)有利于整體環(huán)境稅收法律體系的建構(gòu)和完善；同時(shí)，還有利于為其他環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的法制化提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

肆、結(jié)論

中國(guó)大陸環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施符合稅收法定原則的價(jià)值追求，是在融入環(huán)境法治和稅收法治理念下的法制創(chuàng)新，「有助于構(gòu)建規(guī)則本身合理、規(guī)則之間相互協(xié)調(diào)的環(huán)境稅法」體系，「這部法律可以作為試金石，檢驗(yàn)稅收法定的效果，為后續(xù)立法提供借鑒?！够诃h(huán)境法體系和稅法體系的完整性、穩(wěn)定性以及環(huán)境稅法的發(fā)展需求，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)憲法精神，強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)稅收的法定性、穩(wěn)定性和強(qiáng)制性。在落實(shí)稅收法定原則的過程中，以環(huán)境基本法和稅收基本法的基本原則和基本制度為依托，將環(huán)境法的預(yù)防原則、可持續(xù)發(fā)展原則、代際公平和代內(nèi)公平理念、環(huán)境保護(hù)公眾參與的價(jià)值融入環(huán)境保護(hù)稅收法律實(shí)踐之中，這是環(huán)境保護(hù)稅法建立在理性和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)上的重要保障。在環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施中，應(yīng)當(dāng)正視和立足于中國(guó)經(jīng)濟(jì)資源和自然生態(tài)環(huán)境資源的分配與利用、環(huán)境污染治理資源不均衡的國(guó)情與現(xiàn)實(shí)，建立起一套落實(shí)稅收法定原則的制度保障體系，「合理地衡平公平與效率二者的價(jià)值取向，挖掘體制內(nèi)大量的無效損耗和資源浪費(fèi)，使稅法的價(jià)值取向符合構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的要求」，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。

在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則需要有一系列的制度保障，應(yīng)當(dāng)充分重視社會(huì)福利最優(yōu)化和征納成本最小化的效率追求。比如，可以配合國(guó)家「減稅降負(fù)」改革目標(biāo)，將落實(shí)稅收法定原則融入國(guó)家「金稅工程」，利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)科學(xué)技術(shù)降低法律實(shí)施成本、提高實(shí)施效率。考察稅收法定原則的落實(shí)效果，不僅應(yīng)當(dāng)考慮傳統(tǒng)變量如經(jīng)濟(jì)的能源強(qiáng)度、溫室氣體排放、環(huán)境質(zhì)量等重要因素的決定作用，還應(yīng)當(dāng)從歷史的和社會(huì)發(fā)展的角度考察非常規(guī)變量如國(guó)家或地區(qū)的法治狀況和水平、信息和通訊技術(shù)產(chǎn)品的快速替換、回收及其處置的新趨勢(shì)、以及污染產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品透過進(jìn)出口貿(mào)易的轉(zhuǎn)移的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)。唯此，才能在研究和具體落實(shí)稅收法定原則時(shí)保持一種全面的、現(xiàn)實(shí)的和理性的思維。

「法律旨在創(chuàng)設(shè)一種正義的社會(huì)秩序」，落實(shí)稅收法定原則的價(jià)值就在于維持這種秩序。要使得環(huán)境保護(hù)稅法目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)并且稅收征納能夠有效推進(jìn)、保障稅法效率，就需要有法定的、公正的制度體系予以保障。在環(huán)境保護(hù)中落實(shí)稅收法定原則，要求征收主體、司法主體對(duì)法律的適用依法進(jìn)行，不僅應(yīng)當(dāng)考慮行政、司法程序?qū)Νh(huán)境稅權(quán)的維護(hù)，還應(yīng)當(dāng)顧及行政、司法的公平與正義，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利；它要求納稅人積極履行法定的納稅義務(wù)，但是，也需要政府及其部門在法律實(shí)施過程中為納稅人提供納稅便利，賦予納稅人行使諸如獲得相關(guān)信息、監(jiān)督行政執(zhí)法和環(huán)保稅收使用以及尋求法律救濟(jì)的權(quán)利。落實(shí)稅收法定原則，以維護(hù)征納稅雙方之間權(quán)利義務(wù)的正常關(guān)系、降低征納稅過程的成本為目標(biāo)，要求「在稅收效益與征納成本之間達(dá)成均衡，符合比例原則」，即，征納稅過程的成本最低，透過稅收杠桿改善生態(tài)環(huán)境的效果最佳。